Для того, чтобы правильно понимать содержание нашего материала, определим тему нашего обсуждения. Под управленческим учетом мы будем понимать систему организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретной управленческой задачи.

Следует отметить, что существуют различные подходы к определению понятия "управленческий учет". Русский термин "Управленческий учет" восходит к английскому термину "Managerial accounting" и к его европейскому аналогу: "контроллинг". Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода к пониманию термина "управленческий учет", которые можно охарактеризовать следующим образом:

- первый рассматривает управленческий учет как систему сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к термину "контроллинг", при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения "внешней отчетности" предприятия. Кстати, термин контроллинг не случайно имеет является однокоренным со словом "контроль", что подчеркивает связь учета с управлением. Упрощенно можно считать, что это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

- второй подход исходит из того, что основная задача любой учетной деятельности - обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений, и что имеет место "системнозависимый" характер учетной деятельности, то есть тесная, точнее неразрывная связь технологий учета с технологиями управления компанией в целом и/или ее частями. Такой подход соответствует понятию "Managerial accounting", который может быть переведен следующей фразой "организация учета, исходя из потребностей управления". При таком подходе к понятию "управленческий учет" относятся не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть более управленческие, нежели бухгалтерские технологии. Существует также более узкая трактовка данного понятия, при которой под "Managerial accounting" понимается формирование специальных отчетов из имеющихся бухгалтерских данных для целей поддержки принятия решений. В данном случае необходимо понимать, что получить указанные отчеты можно только при наличии соответствующей информации в учетных регистрах. По умолчанию (!) считается, что используемая система бухгалтерского учета (западная) устроена таким образом, что такие отчеты получить возможно, ниже к мы еще вернемся к вопросу о том, как она должна быть для этого устроена.

Следует отметить, что как в первом, так и во втором случае можно констатировать, что в современном развитии западных источников термина "управленческий учет" центр тяжести все более и более переносится на слово "управленческий", что связано с тем, что методика и технология организации учета все более и более определятся именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием. При этом полезно вспомнить, что собственно учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей и самой очевидной формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи недостаточно при определении форм и методов учета руководствоваться только требованиями финансовой или налоговой оптимизации деятельности, а необходимо учитывать и требования технологии основной деятельности, которые, как правило, серьезно влияют на конечный результат. В частности, например, стандартные требования не учитывают необходимость регистрации времени выписки документов на отпуск товара. В то же время временной анализ деятельности склада может позволить существенно снизить издержки за счет оптимизации количества персонала, или повысить отгрузку путем введения сменности. Или например, оперативный анализ "ликвидности" дебиторской и кредиторской задолженности и управление ими - весьма эффективное средство повышения общих финансовых результатов. Но для проведения подобного анализа необходимо вести детальные учетные регистры, в частности иметь "сквозную" аналитику по кредиторам/дебиторам. Еще один, более подробный пример подобной связи будет приведен ниже.

Таким образом, в связи с необходимостью изменения учетной информации для целей управления на смену "нормативному или налоговому" учету вполне естественно приходит учет управленческий, который в действительности существовал всегда, даже в нашей коммерческой практике, правда назывался ранее достаточно неаппетитно: "черным". Причем методика его использования точно соответствовала методике использования данных "управленческого учета": на базе черных данных принимались решения, прогнозировались финансовые результаты, а затем на основании этих решений и результатов формировался "белый учет".

Иерархия систем управленческого учета.
В отечественной литературе практически не освящены вопросы классификации систем управленческого учета, за исключением некоторых аспектов финансового управленческого учета.

В то же время создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации процессов и технологий в соответствии с систематикой управленческого учета, что позволит выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения, да и наконец, просто определения системы управленческой отчетности подразделения.

В общем виде схему генерации управленческого учета можно представить следующим рисунком:

Из него видно, что в основе управленческого учета лежат три источника:

• Технология бизнеса в целом и конкретного вида деятельности в частности
• Учетная политика предприятия и правила бухучета конкретного вида деятельности
• Нормативная база конкретного вида бизнеса

На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом конкретной управленческой задачи. После завершения процесса формирования управленческого учета формируется “внешний интерфейс управленческого учета”, состоящий из трех тесно взаимосвязанных систем (трех составных частей):

• учета затрат (интерфейс с финансами)
• показателей деятельности (интерфейс с регулярным менеджментом)
• управленческих отчетов (интерфейс с системой принятия решений)

Если “источники” управленческого учета реже подвергаются сомнению, то “составные части” очень часто забываются, будучи сведенными к единственной: системе учета затрат, чего на практике явно оказывается недостаточно, для сколь-нибудь сложных бизнес-систем. При этом надо отметить, что как показатели деятельности, так и управленческие отчеты могут иметь нефинансовый характер, отражая специфику деятельности подразделения. Типичным примером такого отчета служит, например отчет о движении товаров по складу, который предназначен для принятия решений о времени и размерах закупок, но может не содержать информации о ценах (информация о рекомендованных ценах закупки может прийти совсем с другой стороны - например из отдела маркетинга или планово-экономической службы, который определяет ее исходя из рекомендованной цены продажи готового изделия и состояния рынка комплектующих). Соответственно показателем деятельности складской службы может быть некоторый коэффициент соответствия уровня запасов рекомендованному “оптимальному уровню”. Такого же рода “нефинансовые”, но тем не менее очень важные, а часто и определяющие показатели деятельности имеются практически у всех подразделений. Более того, можно утверждать, что принцип “не все измеряется деньгами” - это тоже один из принципов управления бизнесом.

В соответствии с вышеприведенной схемой можно классифицировать управленческий учет как по источникам, так и по составным частям, однако легко видеть, что обьединить ту и другую систему классификации может вид бизнес-процесса, на который должна быть наложена система управленческого учета.

Типология специализированных видов управленческого учета, в зависимости от бизнес-процессов оказывается вполне обозримой, и в простейшем случае представляет собой примерно следующий список (не исчерпывающий, естественно):

• складирование
• закупки
• продажи
• производство
• финансовый менеджмент
• инвестиционный менеджмент
• проектное управление (проект-менеджмент)
• управление транспортными операциями (транспортная фирма, в частности)
• холдинговое управление (как специализированная форма финансового управления)

Как правило на одном предприятии используется более одного специализированного вида управленческого учета (то есть представлены несколько видов бизнес-процессов, примерно равных по значимости), в целом такое предприятие обычно управляется как финансовый обьект ( то есть с помощью системы финансового управленческого учета), реже как специализированный объект (с помощью системы специализированного управленческого учета), обычно в том случае когда бизнес имеет четкую ориентацию (например мелкое производство, торговля, строительство). Поскольку в западной практике большинство предприятий - это именно специализированные предприятия, то там культура управленческого учета весьма развита и оказывает существенное влияния на, например, бухгалтерскую практику. В России же напротив (пока, по крайней мере) - наиболее существенное влияние имеют многопрофильные предприятия, и соответственно финансовый управленческий учет. С ростом влияния мелкого бизнеса, который как правило, специализирован, следует ожидать изменения ситуации и приведение ее в соответствие с мировой практикой.

Рассмотрим теперь усложнение типологии специализированного управленческого учета.

Прежде всего следует упомянуть “базовые” системы финансового менеджмента, как правило применяемые в большинстве компаний для “общего финансового управления компанией в целом”, но они же (например для небольшой компании) при определенных условиях могут иметь статус самостоятельной системы управленческого учета:

• бюджетирование (бюджетное планирование)
• проектное управление
• управление по центрам финансовой ответственности

Однако, как правило, эти системы применяются в некоторых сочетаниях между собой ( так например, в крупной торговой компании одновременно могут применяться все три) так и в сочетании с системами специализированного управленческого учета, которые уместно классифицировать по видам и особенностям бизнес-процессов, для которых они предназначены. Приведем примерный классификатор специализированных систем “второго уровня”:

• складирование
• простейшее (один склад без подразделения)

• мульти-сайт (несколько складов, без необходимости регулярного планирования перемещения товаров между складами, например - заводские склады)
• система дистрибуции (мульти-сайт, с планированием регулярного перемещения, например, система оптовых складов с одинаковым ассортиментом в разных городах)

• структурированный склад (полки, ячейки, стеллажи)
• автоматизированный склад

• закупки
• простые
• централизованные (для членов ФПГ, например)

• продажи
• розничные
• оптовые
• крупнооптовые

• производство
• заказное
• непрерывное
• серийное
• проектное
• JIT
• CANBAN
• “конструирование на заказ” (форма проектно-производственного управения)

Каждый из перечисленный видов управленческого учета имеет собственную своеобразную систему управленческих данных и сформированные на их основе присущие ему систему учета затрат, систему управленческой отчетности, систему показателей деятельности.

Рассмотрим для примера различия, которые могут возникать при использовании различных моделей управленческого учета. Для примера возьмем две производственные модели - производство на заказ (уточним - сборка на заказ) и серийное производство и сравним типичные модели систем управленческого учета:

Из приведенной таблицы видно, насколько при различных схемах управленческого учета отличаются данные необходимые для управления. Естественно, что на крупном предприятии, например, может потребоваться отчет о загрузке оборудования и при заказном методе производственного управления, но это не исключает важного характера базовой модели и приведенных в ней “модельных параметров”.

Рассмотрим еще один пример различий в системе учета на примере учета материалов в различных видах торговли:

Естественно, здесь идет речь не только о финансовом учете, но в большинстве случаев, указанные выше особенности заметно сказываются и на финансовых данных